dnes je 28.3.2024

Input:

Odpočet daně - úprava odpočtu daně - 7. část

20.12.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 25 minut

2022.2526.2
Odpočet daně – úprava odpočtu daně – 7. část

Ing. Olga Hochmannová

Předchozí část článku

V dalším ze série článků k problematice odpočtu DPH se zaměříme podrobněji na úpravu odpočtu daně, jejíž pravidla upravují ustanovení § 78 až 78e ZDPH.

Úprava odpočtu daně se týká pouze dlouhodobého majetku, jak je vymezen v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, a probíhá po stanovenou lhůtu. Jaký je obsah ustanovení § 78 až 78e ZDPH, vyplývá z následující tabulky:

§§ Obsah
§ 78 Podmínky, za nichž plátce provádí úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku
§ 78a Postup při výpočtu úpravy odpočtu daně
§ 78b Úprava odpočtu u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností
§ 78c Úprava odpočtu u dlouhodobého majetku nabytého při privatizaci nebo převodu obchodního závodu
§ 78d Úprava odpočtu po prodeji dlouhodobého majetku
§ 78da Úprava odpočtu po významné opravě nemovité věci
§ 78e Úprava odpočtu po zjištění manka u dlouhodobého majetku

Podmínky pro provedení úpravy odpočtu daně – § 78 ZDPH

Podle § 78 odst. 1 ZDPH provádí plátce úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku, pokud v některém z následujících po sobě jdoucích kalendářních roků během lhůty pro úpravu odpočtu daně dojde ke změně nároku na odpočet daně následkem změny účelu použití tohoto majetku. Lhůta pro úpravu odpočtu daně je vymezena v odst. 3, co je změnou účelu použití dlouhodobého majetku, je vyjmenováno v odst. 4 (viz níže).

Např. pokud by plátce uplatnil při pořízení dlouhodobého majetku plný nárok na odpočet daně, ale v průběhu stanovené lhůty by majetek začal používat pro uskutečňování činností, které nejsou předmětem daně nebo činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, vznikla by mu povinnost provést úpravu odpočtu daně.

Obdobně lze úpravu odpočtu provést i v případě, kdy plátce původně neměl nárok na odpočet daně, protože dlouhodobý majetek zamýšlel použít pro ekonomickou činnost bez nároku na odpočet daně, ale následně jej použije pro účely ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně.

Plátce pořídil v září 2021 motorové vozidlo za 500 000 Kč + 105 000 Kč DPH, z něhož si uplatnil plný odpočet daně, neboť předpokládal jeho využití výhradně pro ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně. V r. 2022 však začal vozidlo využívat i pro svou osobní potřebu. Z evidence jízd vyplývá, že vozidlo využil pro osobní spotřebu ze 20 %, takže pro ekonomickou činnost jej využil jen z 80 %. Je tedy povinen provést úpravu odpočtu daně.

Za jaké období se posuzují změny v rozsahu použití

Jak vyplývá z § 78 odst. 2 ZDPH, změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují za každý kalendářní rok samostatně. Porovnává se vždy s původními skutečnostmi zohledněnými při původním odpočtu daně.

Pokud tedy dojde k úpravě odpočtu daně, vypočítává se částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok ve výši 1/5 nebo 1/10 úpravy, podle toho, zda lhůta pro úpravu odpočtu činí 5 nebo 10 let (viz níže odst. 3).

Lhůta pro úpravu odpočtu daně

Jak stanoví § 78 odst. 3 ZDPH, lhůta pro úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku činí 5 let, s výjimkou staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a pozemků, u nichž činí 10 let.

Lhůta počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen.

Plátce pořídil v září 2017 motorové vozidlo za 500 000 Kč + 105 000 Kč DPH, z něhož si uplatnil plný odpočet daně, neboť předpokládal jeho využití výhradně pro ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně. V r. 2022 však začal vozidlo využívat ze 20 % pro osobní spotřebu. V tomto případě není za r. 2022 povinen úpravu odpočtu daně provést, neboť lhůta pro úpravu odpočtu u tohoto majetku uplynula již v r. 2021.

Změny v použití dlouhodobého majetku

§ 78 odst. 4 ZDPH je stanoveno, ve kterých případech dochází ke změnám použití dlouhodobého majetku. Jedná se o případy kdy:

  • dlouhodobý majetek, u něhož byl uplatněn odpočet daně v plné výši, byl následně použit pro účely s částečným nárokem na odpočet daně nebo bez nároku na odpočet daně,

  • dlouhodobý majetek, u něhož byl uplatněn odpočet daně v částečné výši, byl použit pro účely bez nároku na odpočet daně nebo s plným nárokem na odpočet daně,

  • dlouhodobý majetek, u něhož neměl plátce nárok na odpočet daně, byl použit pro účely s plným nebo částečným nárokem na odpočet daně,

  • u dlouhodobého majetku byl uplatněn odpočet daně v částečné výši a následně dojde ke změně poměrného koeficientu nebo vypořádacího koeficientu.

Technické zhodnocení majetku jako samostatný dlouhodobý majetek

Podle § 78 odst. 5 ZDPH se pro účely úpravy odpočtu daně technické zhodnocení považuje za samostatný dlouhodobý majetek.

Plátce pořídil v r. 2015 novou budovu s byty i nebytovými prostorami, které začal pronajímat. Při pořízení si uplatnil krácený odpočet daně, neboť u pronájmu nebytových prostor uplatňuje daň na výstupu, pronájem bytů je osvobozen od daně.

V r. 2019–2020 provedl na budově technické zhodnocení, přístavbu s výtahem, které dokončil v r. 2020 a uplatnil si z jeho pořízení opět krácený odpočet daně.

V r. 2022 budovu prodal a prodej byl osvobozen od daně. Za těchto okolností došlo ke změně nároku na odpočet daně u pořízené budovy i u technického zhodnocení. Plátce provede samostatně úpravu odpočtu daně z pořízené budovy a také úpravu odpočtu z pořízeného technického zhodnocení.

Úprava odpočtu v daňovém přiznání

Podle § 78 odst. 6 ZDPH plátce provede úpravu odpočtu daně a uvede ji v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v němž došlo ke změně nároku na odpočet daně.

Výpočet úpravy odpočtu daně, ukazatel nároku na odpočet daně – § 78a ZDPH

Jak je stanoveno v § 78a odst. 1 a 2 ZDPH, částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočítá ve výši jedné pětiny nebo jedné desetiny součinu:

  • částky daně na vstupu

  • a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně za kalendářní rok, v němž se úprava odpočtu daně provádí, a ukazatelem za kalendářní rok, v němž byl původní odpočet uplatněn, nebo za kalendářní rok, v němž byl majetek pořízen, pokud se jedná o majetek, u něhož plátce původně nárok na odpočet daně neměl.

Přitom ukazatelem nároku na odpočet je:

  • 0 %, pokud plátce nemá nárok na odpočet daně,

  • 100 %, pokud má plátce nárok na odpočet daně v plné výši,

  • poměrný nebo vypořádací koeficient, případně oba koeficienty podle § 75 a § 76 ZDPH, pokud dojde k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné i v krácené výši.

Využijeme zčásti údaje z předcházejících příkladů:

Plátce pořídil v r. 2015 novou budovu s byty i nebytovými prostorami, které začal pronajímat. Za budovu zaplatil 10 000 000 Kč + 2 100 000 Kč DPH.

Při pořízení si uplatnil krácený odpočet daně koeficientem 80 % (tj. 1 680 000 Kč), neboť u pronájmu nebytových prostor uplatňuje daň na výstupu, pronájem bytů je osvobozen od daně.

V r. 2020 dokončil a uvedl do provozu na budově technické zhodnocení, přístavbu s výtahem za částku 4 000 000 Kč + 840 000 Kč DPH, a uplatnil si z jeho pořízení opět krácený odpočet daně, koeficient v r. 2020 činil 85 %, tj. 714 000 Kč.

Na začátku r. 2022 byty v budově upravil a nechal zkolaudovat jako ateliéry a začal je pronajímat včetně DPH jako ateliéry. Za poslední zdaňovací období r. 2022 provede úpravu odpočtu daně z budovy i z technického zhodnocení následujícím způsobem:

1/10 x 2 100 000 x (1 – 0,8) = 42 000 Kč

Z pořízení budovy si plátce za r. 2022 může uplatnit odpočet ještě 42 000 Kč.

1/10 x 840 000 x (1 – 0,85) = 12 600 Kč.

Z technického zhodnocení budovy si může za r. 2022 uplatnit odpočet ještě 12 600 Kč.

Velikost rozdílu pro provedení úpravy odpočtu

Jak velký rozdíl v nároku na odpočet daně musí být, aby se prováděla úprava odpočtu daně, je stanoveno v § 78a odst. 3 ZDPH.

Úprava odpočtu daně se provede pouze v případě, že rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů. Např. pokud by plátce uplatnil odpočet daně z dlouhodobého majetku v plné výši a v následujících letech majetek využíval zčásti také pro osobní potřebu nebo jiné účely nesouvisející s ekonomickou činností, musel by jeho vypořádací koeficient v některém z následujících let v průběhu pětileté či desetileté lhůty pro úpravu odpočtu daně být 89 % a méně.

Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu kladná (plátce má po úpravě vyšší nárok na odpočet daně, než původně uplatnil), je plátce oprávněn úpravu provést. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu záporná (plátce má po úpravě nižší nárok na odpočet daně, než původně uplatnil), je plátce povinen ji provést.

Úprava odpočtu daně u majetku pořízeného před registrací plátce

Jak stanoví § 78a odst. 4 ZDPH, výše uvedený postup pro úpravu odpočtu daně se vztahuje také na majetek pořízený před registrací plátce, pokud se na tento majetek vztahuje nárok na odpočet daně při registraci. Pro výpočet se v tomto případě použije jako původní ukazatel nároku na odpočet daně ukazatel za kalendářní rok, ve kterém došlo k registraci.

Změna použití jen po část roku

Ustanovení § 78a odst. 5 ZDPH stanoví postup pro případ, že plátce používá dlouhodobý majetek pro změněné účely jen po část příslušného kalendářního roku. Tato skutečnost se zohlední v částce úpravy odpočtu daně tak, že částka vypočtená podle odst. 1 nebo odst. 4 se přiměřeně zkrátí.

Pokud však plátce uplatnil původně odpočet daně v částečné výši a následně vznikne rozdíl mezi vypořádacími nebo poměrnými koeficienty, úprava odpočtu daně se tedy provádí z důvodu změny vypořádacích nebo poměrných koeficientů, uvedené zkrácení doby úpravy odpočtu se neuplatní, tj., úprava odpočtu daně se provede v celé roční výši. Obdobně se nekrátí částka úpravy odpočtu daně v případě, kdy úprava odpočtu se provádí z toho důvodu, že majetek je v průběhu lhůty pro úpravu odpočtu prodán.

Např. pokud plátce uplatní plný nárok na odpočet daně při pořízení nemovitosti a v následujících letech v průběhu lhůty pro úpravu odpočtu daně začne v průběhu roku od července nemovitost používat i pro ekonomickou činnost osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně, uplatní jako úpravu odpočtu daně v tomto roce jen ½ částky vypočtené za příslušný kalendářní rok.

1. Plátce pořídil v červnu 2020 osobní automobil za 500 000 Kč + 105 000 Kč DPH, který využíval pro svou ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně. Při jeho pořízení si uplatnil plný nárok na odpočet daně. V červnu 2022 začal uskutečňovat i činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, přitom automobil je využíván pro veškeré jeho činnosti. V tomto případě plátce automobil, u kterého uplatnil plný nárok na odpočet daně, začal v průběhu lhůty pro úpravu odpočtu daně využívat zčásti i pro ekonomické činnosti bez nároku na odpočet daně. Došlo tedy ke změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku. Vypořádací koeficient za rok 2022 činí např. 80 %, resp. 0,80, plátce je tedy povinen provést úpravu odpočtu. Výpočet úpravy daně za celý kalendářní rok 2013:

1/5 x 105 000 x (80 % – 100 %) = – 4.200

Protože však plátce používal majetek v roce 2022 pro změněné účely jen po část kalendářního roku, částka úpravy odpočtu se podle § 78a odst. 5 ZDPH za rok 2022 přiměřeně zkrátí:

4 200 : 12 x 7 = 2 450 Kč. Plátce provede úpravu odpočtu daně o – 2 450 Kč.

2. Pokud by však plátce při pořízení automobilu uplatnil jen poměrný nebo krácený odpočet daně, protože by automobil od počátku byl určen pro ekonomickou činnost i účely s ní nesouvisející nebo současně pro ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně i osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně, a následně by se od června 2022 změnil poměr nebo koeficient pro krácení, provedl by plátce úpravu odpočtu daně v rámci ročního vyúčtování za celý rok 2022.

Úprava odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností – § 78b ZDPH

Úprava a lhůta pro úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností

Úpravu odpočtu daně podle ustanovení § 78 a 78a ZDPH provádí plátce i u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností (dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, včetně technického zhodnocení – viz § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH).

Lhůta pro úpravu odpočtu daně začíná u tohoto majetku běžet kalendářním rokem, v němž byl majetek uveden do stavu způsobilého k užívání.

Pojem "uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání" je v daňových zákonech definován v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 26 odst. 5 ZDP. Rozumí se jím dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro jeho užívání (např. provedení potřebných technických zkoušek apod.).

Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je i technické zhodnocení, takže pokud je používáno současně pro účely s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně, postupuje se výše uvedeným způsobem rovněž u technického zhodnocení.

Pro jistotu připomínáme, že tato úprava odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se týká až následujících let po uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání. V průběhu vytváření tohoto majetku totiž plátce uplatňuje plný odpočet daně, po dokončení a uvedení do stavu způsobilého k užívání přizná daň za podmínek podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH a současně si z této daně uplatní částečný odpočet daně jedním poměrem nebo koeficientem platným v tomto období.

Rozlišení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností z hlediska úpravy odpočtu daně

a) Dlouhodobý majetek, u něhož vznikla povinnost přiznat daň při uvedení do stavu způsobilého k užívání

Jak vyplývá z § 78b odst. 2 ZDPH, postup při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se liší podle toho, zda se jedná o majetek, u něhož plátci vznikla povinnost přiznat daň při jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání či nikoli.

Povinnost přiznat daň při uvedení do stavu způsobilého k užívání vzniká podle ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH pouze u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který je určen současně pro účely činností s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně. U takového majetku se částka daně na vstupu určí ze základu daně podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH, tj. zpravidla z úhrnu všech nákladů vynaložených na vytvoření tohoto majetku. Tato částka, kterou má plátce povinnost přiznat, se pak považuje za daň na vstupu ve smyslu § 72 odst. 2 písm. c) ZDPH. Při případných úpravách odpočtu u tohoto majetku vytvořeného vlastní činností se tedy vychází z uvedené částky daně na vstupu a poměru nebo koeficientu, který byl pro uplatnění odpočtu daně použit.

b) Dlouhodobý majetek, u něhož nevznikla povinnost přiznat daň při uvedení do stavu způsobilého k užívání

U dlouhodobého majetku, u něhož nevznikla při uvedení do stavu způsobilého k užívání povinnost přiznat daň podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, tj. u majetku, který sice byl vytvořen vlastní činností, avšak je určen výhradně pro ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně nebo výhradně pro ekonomické činnosti bez nároku na odpočet daně, se pro úpravu odpočtu daně použije součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí tohoto dlouhodobého majetku.

Zdravotnické zařízení, které uskutečňuje ekonomické činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně i zdanitelné s nárokem na odpočet daně, si nechalo v roce 2020 rekonstruovat jednu z budov, v nichž tyto činnosti uskutečňuje. Za jednotlivé dodávky zboží a služeb, které tvoří součást nákladů na rekonstrukci, zaplatilo 20 mil. Kč + 420 tis.

Nahrávám...
Nahrávám...