dnes je 22.11.2019
Input:

Osobní potřeba poplatníka

30.8.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Osobní potřeba poplatníka

Ing. Martin Děrgel

V následujícím textu se budeme zabývat problematikou výdajů, které souvisí s osobní spotřebou podnikatelů (OSVČ), tedy nesouvisí s podnikatelskou činností. Konkrétně popíšeme postup řešení této osobní spotřeby z pohledu daně z příjmů i daně z přidané hodnoty. Z hlediska účtování se zaměříme na podnikatele vedoucí pouze daňovou evidenci (tj. neúčtující podnikatele).

Právní úprava

Právní úprava

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také jen ZDP), zejména:

    • - § 4 odst. 4 ZDP (obchodní majetek)
    • - § 7b ZDP (daňová evidence)
    • - § 25 odst. 1 písm. u) ZDP (daňová neuznatelnost osobní spotřeby)
    • - § 28 odst. 6 ZDP (krácení odpisů u majetku využívaného i soukromě)
  • Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále také jen ZDPH), zejména:

    • - § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH a § 13 odst. 5 ZDPH, § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH a § 14 odst. 4 ZDPH (fiktivní zdanitelné plnění při osobní spotřebě obchodního majetku nebo služby)
    • - § 21 odst. 4 písm. d) ZDPH (datum uskutečnění zdanitelného plnění při spotřebě)
    • - §§ 29 a 32 ZDPH (doklad o použití a jeho náležitosti)
    • - § 36 odst. 6 ZDPH (stanovení základu daně při osobní spotřebě)
    • - § 72 odst. 6 ZDPH, § 75 ZDPH (vyloučení, resp. snížení nároku na odpočet daně při osobní spotřebě)
    • - §§ 78 až 78e ZDPH (úprava odpočtu daně při změně rozsahu použití majetku, dále při jeho dodání nebo řádně nedoloženém a neprokázaném zničení, ztrátě nebo odcizení)

Pojem „osobní potřeba”

Významnou skupinou výdajů, které nelze uznat za daňově účinné, jsou výdaje na osobní potřebu poplatníka. Jejich daňovému uznání výslovně brání § 25 odst. 1 písm. u) ZDP tím, že daný titul uvádí mezi příklady výdajů, které nelze uznat za výdaje k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Třebaže pojem „osobní potřeba poplatníka” nenajdeme v žádné právní normě blíže rozveden, je více méně zřejmé, co se jím míní. Osobní potřeba (nebo chceme-li osobní spotřeba) je jedinečným a individuálním znakem každého jednotlivce, který závisí na celé řadě okolností (např. na kulturním, sociálním, psychickém i fyzickém vývoji, dále na výchově, vzdělání atd.). Nejedná se o veličinu stálou ani exaktně zjistitelnou či jinak popsatelnou, přestože můžeme vystopovat jistou podobnost mezi různými jedinci.

Osobní potřeba FO

Na rozdíl od právnických osob je problém osobní potřeby u fyzických osob (FO) jiného charakteru. Příjem získaný podnikáním je totiž i zdrojem obživy dané FO. Je tedy zřejmé, že poplatník musí nutně použít část svých příjmů pro svou osobní potřebu. ZDP přímo vyjmenovává v § 25 odst. 1 písm. u) výdaje na osobní potřebu poplatníka jako daňově neuznatelné.

Je proto nutné zajistit to, aby čerpání prostředků pro osobní spotřebu FO neovlivnilo daňové výdaje a tím i základ daně. Výběr peněz z pokladny či běžného účtu podnikatele zřejmě daňový základ neovlivní. Lze si však představit i situaci, kdy podnikatel spotřebovává pro vlastní potřebu i jiné prostředky získané podnikáním, a to ať již materiál, či zboží (FO podnikající v maloobchodě s potravinami), prostředky (jízda autem v podnikání pro účel nesouvisející s podnikáním) nebo služby (malíř si vymaluje). A právě tyto situace budou předmětem našeho rozboru.

Příklad

Zákon o daních z příjmů nám zcela jednoznačně zakazuje považovat za daňové výdaje položky, které slouží k osobní potřebě poplatníka. Není tedy možné například daňově uznat poplatek za návštěvu kadeřníka, sauny, relaxačního centra, přírodního léčitele, erotického salonu, útratu v restauraci, v kasinu, v kině apod., i když dotyčný později i průkazně vykazuje vyšší pracovní úsilí, motivaci a výkonnost. Hranice osobní spotřeby se ovšem velice obtížně stanovuje, zvláště pak u takových profesí, jako je tanečnice, moderátor, herec, zpěvák, cvičitelka aerobiku, sportovec atd. Návštěva kadeřníka těsně před natáčením by pak mohla být případně i uznána jako daňový výdaj, ovšem jednoznačně pouze tehdy, kdyby daný účes nebyl „použitelný” pro běžný osobní život herečky. Stejný problém bude třeba u umělého chrupu, plastických operací, kontaktních čoček, kosmetických úprav, úhrad za ošacení a podobných výdajů, kde se podnikatelský svět stéká se světem soukromým. Takovéto výdaje musíme proto vždy posuzovat individuálně s přihlédnutím k daným okolnostem a většinou je bude navíc zapotřebí nějakým „rozumným” a průkazným způsobem krátit z důvodu suplování výdajů na osobní potřebu poplatníka. Opatrnosti u těchto položek proto nikdy nezbývá.

Daňová evidence

V praxi je nejobvyklejší a také nejvhodnější převádět firemní prostředky během roku postupně na soukromý účet, který není podle podmínek banky určen k podnikání (např. sporožiro, postžiro apod.) a z něj pak vybírat pro osobní potřebu a financovat všechny soukromé aktivity. V případě, že „zabloudí” konkrétní výdajový doklad (paragon) na osobní potřebu do daňové evidence, zaeviduje poplatník tento výdaj do peněžního deníku (nebo do evidence výdajů) jako výdaj neovlivňující základ daně. Výdaje na osobní potřebu totiž, jak bylo uvedeno, patří mezi výdaje daňově neuznatelné.

Je vhodné si uvědomit, že výdajem na osobní potřebu je hodnota, která odpovídá hodnotě po zdanění; jedná se tedy o „čisté” peníze. Vybíráme-li si pro osobní potřebu peníze z podnikatelského účtu či pokladny již v průběhu zdaňovacího období, musíme mít na paměti, že to, co si vybereme a spotřebujeme, budeme muset v budoucnosti zdanit daní z příjmů a nevyhneme se ani pojistnému na sociální a zdravotní pojištění.

Obchodní majetek

Podle ZDP je z mnoha důvodů podstatné, jestli se u fyzické osoby jedná o majetek určený pro podnikání, nebo o majetek soukromý. Významné rozdíly ve zdaňování zástupců obou skupin zaznamenáme především v oblasti nároku na případná osvobození od daně z příjmů při prodejích takovéhoto majetku, kdy majetek soukromý se nalézá obecně v daleko výhodnějším režimu. Aby zákonodárce předešel nejasnostem, co je a co není považováno za majetek určený k podnikání, a co je naopak soukromým majetkem poplatníka – fyzické osoby, byl zaveden pojem „obchodní majetek” pro účely daně z příjmů fyzických osob. Takovýmto obchodním majetkem se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci (dále jen „daňová evidence” – DE). K tomu je třeba doplnit, že v souladu s § 495 NOZ (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) majetek tvoří souhrn všeho, co dotyčné osobě patří, tedy co je v jejím vlastnictví. Aby však nemohl být majetek, který podnikatel evidoval v daňové evidenci pouze krátce a pak jej přeřadil do soukromého majetku, navždy považován za obchodní (podnikatelský) majetek (viz slova „... nebo byla uvedena v daňové evidenci...”), je zároveň řečeno, že dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka (neboli za den převedení do jeho soukromých aktiv) je den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v DE.

Opravovat jen obchodní majetek

Podle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP se za výdaje na osobní potřebu poplatníka považují mj. i výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku, který sice slouží k podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, ale který není zařazen do obchodního majetku poplatníka. U hmotného majetku využívaného pro podnikání tak hovoří pro jeho zahrnutí do obchodního majetku nejen možnost uplatnění daňových odpisů, ale i běžných provozních oprav a údržby. Nejčastěji se v praxi jedná o soukromá osobní auta, která podnikatelé záměrně nevkládají do obchodního majetku, aby mohli daňově uplatňovat vedle náhrady za pohonné hmoty i poměrně zajímavou základní náhradu za využití auta (tzv. kilometrovné). Obdobně se to týká i „drobného hmotného majetku” v ceně do 40 000 Kč (např. ruční vrtačky či pily), který, ač soukromý (nevložený do obchodního majetku), slouží k samostatné alias podnikatelské činnosti (§ 7 ZDP) poplatníka.

Příklad

Pan Horký, který podniká jako fyzická osoba a vede daňovou evidenci v souladu s pravidly § 7b ZDP, si 1. 8. 201X pořídil do svého obchodního majetku automobil za 500 000 Kč. Do obchodního majetku jej zařadil tím, že tento automobil zapsal na inventární kartu hmotného majetku (v případě, že by místo karet vedl knihu, zapsal by tento automobil do knihy hmotného majetku). Za rok 201X si uplatnil v daňových výdajích odpisy, a to v plné výši připadající na 1. rok odpisování. Hmotný majetek odpisuje tzv. zrychlenou metodou.

V roce 201X+1 využil pan Horký vozidlo zčásti i pro svou soukromou potřebu, resp. pro účely své rodiny, pročež musel úměrně tomu krátit daňovou účinnost vypočteného ročního odpisu (např. celkem ujel 10 000 km, z čehož pro účely podnikání pouze jednu čtvrtinu - 2 500 km, zbytek soukromě).

V roce 201X+2 bylo vozidlem celkem najeto 9 000 km, z čehož pro soukromé účely 3 000 km.

Od roku 201X+3 používá pan Horký tento osobní automobil již opět pouze pro své podnikatelské účely, proto nebude krátit daňovou účinnost vypočteného ročního odpisu.

Peněžní deník

Datum   Popis případu   Roční odpis
(Kč)
 
Daňový
výdaj
(Kč)
 
Nedaňový
výdaj
(Kč)
 
1. 8. 201X    Koupě hmotného majetku
(automobilu) 
 
–    –    500 000    
31. 12. 201X     Odpis automobilu za rok 201X
(pouze pro podnikání) 
 
500 000 /
5 = 100 000  
 
100 000     –   
31. 12. 201X+1     Odpis automobilu za rok 201X+1
(3/4 soukromě) 
 
2 × 400 000 /
(6 – 1) = 160 000  
 
40 000    120 000   
31. 12. 201X+2     Odpis automobilu za rok 201X+2
(1/3 soukromě) 
 
2 × 240 000 /
(6 – 2) = 120 000  
 
80 000    40 000   
31. 12. 201X+3     Odpis automobilu za rok 201X+3
(pouze pro podnikání) 
 
2 × 120 000 /
(6 – 3) = 80 000  
 
80 000    –   
31. 12. 201X+4     Odpis automobilu za rok 201X+4
(pouze pro podnikání) 
 
2 × 40 000 /
(6 – 4) = 40 000  
 
40 000    –   

Zápis na kartu hmotného majetku

Inventární číslo:
HM/201X
 
Název (popis HM):
Osobní automobil
Škoda Octavia kombi
 
Datum
pořízení:
1. 8. 201X
 
Datum, důvod
a způsob
vyřazení:
 
Pořizovací cena:
500 000 Kč
 
Odpisová skupina:
2
 
Odpisová skupina: 2   Metoda odpisování:
zrychlená
 
Rok   Roční
odpis
(Kč)
 
Daňový
výdaj
(Kč)
 
Nedaňový
výdaj
(Kč)
 
Zůstatková
cena
(Kč)
 
 
201X    100 000    100 000    –    400 000     
201X+1    160 000    40 000    120 000    240 000     
201X+2    120 000    80 000    40 000    120 000     
201X+3    80 000    80 000    –    40 000     
201X+4    40 000    40 000    –       

Poznámka:
Podle § 29 odst. 2 ZDP ovlivňují daňovou zůstatkovou cenu roční odpisy vypočtené podle § 32 ZDP bez ohledu na to, že do daňových výdajů poplatník zahrnul jen poměrnou část ročního odpisu z důvodu částečného soukromého využití daného majetku.

Pozor!

Pokud by se pan Horký rozhodl neodepsané vozidlo vyřadit z obchodního majetku, nevzniká mu sice žádná přímá povinnost k dani z příjmů (nezaznamená žádný „fiktivní” zdanitelný příjem), ale měl by si uvědomit čtyři související skutečnosti:

  • v roce vyřazení smí uplatnit jen polovinu ročního odpisu (§ 26 odst. 7 písm. a) ZDP),

  • příjem z prodeje do pěti let od vyřazení podléhá dani z příjmů (§ 4 odst. 1 písm. c) ZDP),

  • při využití vozidla pro pracovní cesty může jako daňový výdaj uplatnit jen náhradu za pohonné hmoty, nikoli základní náhradu – kilometrovné (§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3), alternativně případně může uplatnit tzv. paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP,

  • výdaje za opravu a údržbu vozidla již nebudou daňově účinné (§ 25 odst. 1 písm. u) ZDP).

Výdaje spojené s využitím vozidla

Výdaje za pohonné hmoty a parkovné spojené s využitím vlastního automobilu pro samostatnou (podnikatelskou) činnost lze pro účely daně z příjmů uplatnit dvěma způsoby:

  • buď v prokázané výši, což ale znamená nutnost vést tzv. knihu jízd a evidovat doklady,

  • nebo jako paušální výdaj na dopravu bez jakékoli administrativy.

V průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění výdajů – buď po celý rok skutečné výdaje, nebo jen paušální. Paušální výdaje na dopravu lze využít již od roku 2009, a to nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla (kam vedle osobních a nákladních automobilů patří mimo jiné např. i motocykly), ať už jsou zahrnutá do obchodního majetku, nebo nejsou, a také u vozidel v nájmu (nikoli však u vozidel pořizovaných na finanční leasing, vozidel v podnájmu nebo vozidel bezúplatně vypůjčených). Pro využití paušálních výdajů je však nutno splnit dvě podmínky týkající se využití předmětného vozidla:

  1. Dotyčný poplatník vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě (např. svému zaměstnanci pro jeho soukromé jízdy, ani jinému rodinnému příslušníkovi apod.). Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se ovšem nepovažuje uskutečnění pracovní cesty spolupracující osobou nebo zaměstnancem. Při využití spoluvlastníky vozidla nebo manžely u auta ve společném jmění se paušální výdaj mezi ně rozdělí. Na tuto podmínku v praxi někdy zapomínají společníci a jednatelé s.r.o., kteří samostatně podnikají jako OSVČ, přičemž vlastní vozidlo příležitostně využívají i pro potřeby své s.r.o. – tedy jiné osoby.
  2. Vozidlo používá jen pro účely své vlastní samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP, nebo pro potřeby příjmů z nájmu ve smyslu § 9 ZDP, resp. pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (stačí, když to podnikatel prohlásí, nemusí to prokazovat, ledaže by jej správce daně nachytal při jiném využití).

Jsou-li splněny obě podmínky, má poplatník nárok na „plný” paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně. Při porušení první z podmínek není možno v daném měsíci paušální výdaj na dopravu vůbec využít. Je-li porušena pouze druhá podmínka – tedy slouží-li vozidlo nejen k podnikání, ale i pro soukromou potřebu poplatníka – pak lze uplatnit jen krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně, a navíc je možno související výdaje týkající se vozidla (opravy, pojištění, odpisy apod.) daňově uplatnit jen z 80 %, a to bez ohledu na skutečný poměr využití daného vozidla pro zdanitelný příjem versus pro osobní potřebu. V měsíci pořízení nebo vyřazení silničního motorového vozidla lze uplatnit poměrnou část paušálního výdaje.

Příklad

Náhrada za použití vozidla OSVČ

Živnostník má v obchodním majetku dodávkový automobil, který využívá pouze pro své podnikání. V průběhu roku 201X podnikatel koupil pohonné hmoty za 40 000 Kč a za parkování zaplatil 5 000 Kč.

Při uplatnění daňových výdajů souvisejících s použitím dodávky má podnikatel dvě možnosti:

  1. Na základě průkazně a hodnověrně vedené knihy jízd uplatní jako daňový výdaj:
    • prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty 40 000 Kč a prokázané parkovací poplatky 5 000 Kč.

  2. Nebo uplatní paušální výdaje na dopravu a žádnou knihu jízd vést nemusí:
    • jako daňový výdaj jednoduše uplatní 12 x 5 000 Kč = 60 000 Kč, bez jakéhokoli prokazování (pokud splňuje obě podmínky po celý rok), výdaje za pohonné hmoty a parkovné již pak nejsou daňově účinné.

Krácení výdajů

Pokud OSVČ používá automobil také pro své soukromé, rodinné potřeby, pak musí pamatovat na určitá daňová omezení, neboť nemůže uplatňovat v daňových výdajích výlohy soukromého charakteru:

  • výdaje spojené s vozidlem (opravy, pojištění, odpisy apod.) lze daňově uplatnit pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu využití auta pro podnikatelské (zdanitelné) účely,

  • zmíněný paušální výdaj na dopravu je sice možno využít i tentokrát (stále za podmínky, že vozidlo nebude přenecháno k užívání jiné osobě), ale jen v krácené výši 4 000 Kč měsíčně, přičemž v tomto případě se výdaje související s vozidlem uznávají jednotně ve výši 80 % (bez ohledu na rozsah využití pro podnikání).

Podle převažujících výkladů nepodléhá poměrnému krácení silniční daň, protože tato se platí pouze z důvodu použití vozidla k podnikatelské činnosti, takže se z důvodu jeho soukromého využití nijak nekrátí.

Příklad

Soukromé využívání firemního automobilu

Pan Novák vedle svého zaměstnání drobně podniká jako zedník, o čemž vede daňovou evidenci. Tzv. „do firmy” (do obchodního majetku) si koupil automobil za 300 000 Kč, který bude využívat nejen pro podnikání, ale ze 40 % také soukromě. Auto bude odpisovat rovnoměrně, tj. první rok 33 000 Kč a další čtyři á 66 750 Kč.

  1. Pokud bude tradičně prokazovat jednotlivé pracovní cesty tzv. knihou jízd, tak jako daňový výdaj uplatní:
    • 60 % výdajů za nakoupené pohonné hmoty, které poměrově využil pro účely pracovních cest,

    • 60 % výdajů za opravy, údržbu, pojištění apod. vozidla odpovídající jeho využití pro podnikání,

    • 60 % vypočtených ročních odpisů, tedy za první rok 19 800 Kč a za další 4 roky á 40 050 Kč,

    • 100 % zaplacené silniční daně, protože tato se platí výhradně z důvodu využití auta pro podnikání.

  2. Pokud využije paušální výdaj na dopravu, nemusí se zdržovat vedením knihy jízd a daňově uplatní:
    • krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně (nevyužije-li dané auto nikdo jiný),

    • 80 % výdajů za opravy, údržbu, pojištění apod. vozidla (ale žádné pohonné hmoty ani parkovné!),

    • 80 % vypočtených ročních odpisů, tedy za první rok 26 400 Kč a za další 4 roky á 53 400 Kč,

    • 100 % zaplacené silniční daně, protože tato se platí výhradně z důvodu využití auta pro podnikání.

Prodej automobilu využívaného i soukromě v dani z příjmů

Asi nepřekvapí, že příjem z prodeje automobilu zahrnutého – v okamžiku prodeje – do obchodního majetku představuje zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti, a to i v případě, že z větší části bylo například využíváno pro soukromé potřeby dotyčného poplatníka. Pokud ještě celá pořizovací cena vozidla nebyla odepsána (zpravidla když k prodeji dochází do pěti let od jeho zakoupení), pak je celým souvisejícím daňovým výdajem zůstatková cena auta.

Při prodeji odepsaného vozidla obvykle žádné významné související výdaje nejsou (případně jen provize za nalezení kupce apod.), což se projeví i na vyšším vyměřovacím základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění (to je nepříjemné, pokud je vypočtený vyměřovací základ vyšší než minimální), a proto OSVČ často před prodejem vozidlo „papírově” vyřadí z obchodního majetku. Tím se vyhne zpojistnění příjmu z prodeje, nikoli ovšem jeho zdanění – pouze nepůjde o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti, ale o zbytkový „ostatní” příjem dle § 10 ZDP. Pro úplnost dodejme, že pokud by bylo auto prodáno až po 5 letech od vyřazení z obchodního majetku, byl by již příjem z prodeje osvobozen od daně.

Bylo by nespravedlivé, aby při prodeji vozidla, které OSVČ používala pro podnikání jen zčásti (a proto zahrnovala do daňových výdajů jen poměrné části jeho ročních odpisů), při prodeji plně zdanila celý příjem. Na toto pamatuje speciální ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, které říká, že do základu daně se nezahrnují příjmy do výše přímo souvisejících daňově neuznaných výdajů; ať už půjde o příjmy ze samostatné činnosti, nebo o ostatní příjmy.

Obdobná pravidla platí nejen pro auta, ale obecně pro všechen daňově odpisovaný hmotný majetek, který poplatník pro samostatnou (podnikatelskou) činnost využívá jen zčásti, a proto do daňových výdajů uplatňuje pouze tomu odpovídající poměrnou část jeho ročních odpisů (které ale přesto v plné výši snižují zůstatkovou cenu). O vozidlech jsme hovořili, protože jde v praxi o nejčastější případ.

Příklad

Zdanění příjmů z prodeje auta využívaného i soukromě

Paní Lenka podniká jako účetní a vede si daňovou evidenci. Velkou výdajovou položkou jsou odpisy automobilu, který před pěti lety koupila za 300 000 Kč a s koncem roku 201X jej už plně daňově odepsala, takže zůstatková cena je nulová. Ovšem z důvodu částečného soukromého využívání auta pro potřeby rodiny uplatnila do daňových výdajů jen 2/3 odpisů, což v úhrnu činilo 200 000 Kč. V roce 201X+1 auto prodala za 150 000 Kč.

Protože její vypočtené vyměřovací základy nedosahují zákonných minim – z nichž tak jako tak pojistné platí, nevadí, že příjem z prodeje zvýší dílčí základ daně z příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti. Navíc toto zvýšení nebude o plných 150 000 Kč prodejní ceny, ale jen o 50 000 Kč, o které tento příjem převyšuje přímo související daňově neuznané výdaje v podobě neuznaných částí ročních odpisů v úhrnu za 100 000 Kč; ty, jak bylo výše uvedeno, přesto snižovaly zůstatkovou cenu auta.

Osobní potřeba coby příjem podléhající dani

Osobní potřeba fyzické osoby může mít dopad nejen na daňovou uznatelnost souvisejících výdajů, ale rovněž do příjmů podléhajících dani z příjmů. V praxi jde nejčastěji o různé nepeněžní (naturální) příjmy plynoucí zaměstnancům, které jim přinášejí majetkový prospěch, a to převážně formou úspory výdajů, které by jinak – pokud by je nefinancoval jejich zaměstnavatel – museli vynaložit z vlastních (zdaněných) prostředků.

Příklad

Zaměstnanec chodí např. s kamarády pravidelně do místní sportovní haly hrát nohejbal, bowling, badminton, kuželky a další sporty, jeho manželka zase holduje divadlu a syn navštěvuje horolezecký klub. Měsíčně tyto osobní záliby (osobní potřeba) vyjdou rodinu zhruba na 2 000 Kč. Pokud je jeho zaměstnavatel vstřícný a chce nad rámec mzdy ocenit jeho pracovní přínos, mohou se dohodnout, že zmíněné výlohy osobní spotřeby rodiny za něj uhradí zaměstnavatel. Jak si ukážeme, může to být pro obě strany také daňově a pojistně výhodnější.

V zájmu podpory loajality a udržení zaměstnanců nabízejí zaměstnavatelé svým zaměstnancům pestrou paletu mimomzdových výhod, tzv. benefitů, z nichž si mohou podle libosti a preferencí vybírat. Mezi nimi obvykle najdeme především právě podporu sportovních a kulturních aktivit zaměstnanců i jejich rodinných příslušníků. Častými benefity jsou také např. rekreace pro rodiny zaměstnanců, příspěvek na penzijní spoření a možnost využívání přiděleného firemního automobilu také k soukromým účelům.

Daňové výhody nepeněžních plnění

V souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP tyto benefity spadají do kategorie příjmů ze závislé činnosti (tj. ze zaměstnání) coby „příjem plynoucí v souvislosti s výkonem zaměstnání”. To upřesňuje § 6 odst. 3 ZDP tak, že není podstatné, jestli jej dostává přímo zaměstnanec nebo jeho rodinný příslušník, anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. A dále, že příjmem ze závislé činnosti se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena „obvyklá”, kterou zaměstnavatel běžně účtuje jiným osobám (zákazníkům), nebo cena určená podle zákona o oceňování majetku.

Stručně řečeno, zaměstnanecké benefity jsou obdobně jako samotná mzda za práci předmětem daně z příjmů, ovšem oproti mzdě mají zpravidla významné daňové i pojistné výhody. V § 6 odst. 9 ZDP najdeme obsáhlou a pestrou paletu – zejména nepeněžních (!) – benefitů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů. Využívat tyto benefity je výhodné, protože na zbavení se břemene zdanění – a návazně povinného pojistného na sociální a zdravotní pojištění – vydělají oba: zaměstnanec (má vyšší čistý příjem) i zaměstnavatel (má nižší mzdové náklady). Přesto ale velká část zaměstnanců stále ještě vítá spíše jednorázové peněžité přilepšení 20 000 Kč (hrubého) – např. v podobě bonusu, příplatku, 13. mzdy, nežli rekreační poukaz na jejich plánovanou letní rodinnou dovolenou v téže hodnotě.

Příklad

Srovnání peněžního a nepeněžního benefitu zaměstnanci

Porovnejme finanční dopady dvou hlavních variant letních odměn zaměstnanců v hodnotě 20 000 Kč:

  1. Zvýšení mzdy za červen 201X (prémie, 13. mzda), která se odvodově (daňově a pojistně) posuzuje tak jako mzda.
  2. Nepeněžní benefit v podobě rodinného rekreačního poukazu, který by si zaměstnanec tak jako tak v červnu 201X zakoupil. Ten sice pro zaměstnavatele není daňově účinný, ale u zaměstnance je osvobozen od zdanění i pojistného.

Poznámka: Zaměstnanec podepsal Prohlášení k dani a své slevy na dani již plně zužitkoval u mzdy.

Řádek   Srovnání zvýšení mzdy a rekreace zaměstnance(částky uvedeny v Kč)   Zaměstnavatel   Zaměstnanec  
13. mzda   Rekreace   13. mzda   Rekreace  
1   Zvolená odměna – vyšší mzda nebo rekreační poukaz   20 000   20 000   20 000   20 000  
2   Sociální a zdravotní pojištění zaměstnance (11 %)   -----   -----   2 200   0  
3   Sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatele (od 1. 7. 2019 platí sazba 33,80 %)   6 760   0   -----   -----  
4   Základ pro zálohu na daň ze závislé činnosti (ř. 1 + ř. 3)   -----   -----   26 800   0  
5   Daň, resp. záloha na daň zaměstnance (15 % ze ř. 4)   -----   -----   4 020   0  
6   Čistý příjem zaměstnance (ř. 1 – ř. 2 – ř. 5)   -----   -----   13 780   20 000  
7   Daň z příjmů zaměstnavatele z benefitu ze zisku (19 % ze ř. 1)   0   3 800   -----   -----  
8   Náklady zaměstnavatele (ř. 1 + ř. 3 + ř. 7)   26 760   23 800   -----   -----  
9   Výhoda rekreace pro zaměstnance (vyšší čistý příjem)   -----   6 220  
10   Výhoda rekreace pro zaměstnavatele (nižší náklady)   2 960   -----  

Zatímco v případě volby zaměstnance, tedy zvýšení hrubé mzdy za červen o 20 000 Kč, bude muset k tomuto přilepšení přidat další 6 220 Kč ze svých hodně daňově a pojistně zatížených čistých příjmů ze závislé činnosti, aby si mohl vybranou rodinnou dovolenou pořídit, tak při druhé volbě může bez dalšího „rovnou balit kufry”.

Podstatné ovšem je, aby šlo o nepeněžitý benefit, a nikoli o peněžitý, kam spadá nejen příspěvek na pořízení dovolené, ale i dodatečné proplacení rekreačního poukazu po jeho předložení mzdové účtárně. Peněžitý benefit je totiž v těchto případech (rekreace zaměstnance) zdaněn i zpojistněn jako mzda, přičemž jeho daňová uznatelnost je podmíněna tím, že se k této povinnosti zaměstnavatel zaváže vnitřním předpisem nebo v kolektivní, pracovní či jiné smlouvě, jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP. Jednoduše řečeno: aby se jednalo o daňově zvýhodněný „nepeněžní” benefit, tak zaměstnanci patří do ruky rekreační poukaz, a nikoli peníze. To ovšem nebrání tomu, aby se zaměstnanec částečně finančně podílel na své rekreaci, objednatelem však musí být zaměstnavatel.

Osobní potřeba zaměstnance u firemního auta

Častým druhem nepeněžního zvýhodnění zaměstnanců je bezplatné poskytnutí firemního vozidla k používání i pro jejich soukromé účely. Zdálo by se, že daňově nevzniká žádný problém (vždyť automobil přece i nadále slouží – a to obvykle převážně – pro potřeby firmy a zaměstnanci tímto žádné peníze do kapsy nepřibydou). Bohužel daňové právo v zájmu spravedlnosti považuje za zdanitelné příjmy také ty nepeněžní, které spočívají např. v úspoře peněz zaměstnance, které by jinak musel za tyto jízdy uhradit ze svého. Oním „firemním vozidlem” nemusí být nutně ani automobil ve vlastnictví zaměstnavatele, ale třeba vůz pořizovaný formou finančního leasingu nebo najatý či vypůjčený. Pochopitelně tato okolnost bude mít zásadní vliv na rozsah výdajů, které s jeho užíváním firma má (blíže viz též text Automobil).

Zdálo by se spravedlivé, že když firemní vozidlo slouží pro potřeby zaměstnavatele jen zčásti, mohou být rovněž pouze zčásti daňově uplatněny související výdaje [obdobné platí i u podobných případů, kdy například pan Novák coby živnostník (OSVČ) používá rodinný automobil pro své podnikání třeba z 60 %, pročež pak může do daňových výdajů celkem bezpečně uplatnit 60 % vypočtených ročních odpisů auta. Stanoví tak již výše zmiňované ustanovení § 28 odst. 6 ZDP].

Ovšem u firemního auta sloužícího nejen zaměstnavateli (kde předpokládáme daňově relevantní využití obecně pro jeho podnikání), ale zčásti také pro osobní (soukromé) potřeby jeho zaměstnance se toto krácení daňové účinnosti výdajů souvisejících s firemním vozidlem neuplatní. Důvodem je skutečnost, že ona část nefiremního využití automobilu zaměstnancem představuje právě jeho zdanitelný příjem, u něhož rovněž není nijak zohledněno, že možnost soukromého využití je omezena potřebou naopak firemních jízd předmětným autem, ani nehraje roli stáří či opotřebení vozidla apod.

Jedná se o bezpečný názor potvrzený metodickým Pokynem GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP (Finanční zpravodaj č. 3/2015), k § 24 odst. 2, bod 26:

  • Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže byt uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) zákona], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.”

Příklad

Výdaje u firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby zaměstnance

Firma Stavaři, s.r.o., se zabývá převážně výstavbou rodinných domů a chat. V obchodním majetku má osobní automobil značky Škoda, který využívá pro své běžné pracovní cesty, ale současně je jednatel – pan Petr – oprávněn používat toto vozidlo také pro své soukromé potřeby. Dále si firma dlouhodobě pronajala terénní auto značky Ford, které ji slouží pro pracovní cesty do náročnějšího terénu v souvislosti s výstavbou rekreačních chat v odlehlejších částech podhůří. Rovněž u tohoto vozidla je jedna ze zaměstnankyň – paní Petra – oprávněna využívat jej pro své osobní potřeby, jelikož sama bydlí na samotě v těžce sjízdné části podhorské vesnice.

Z důvodu částečně soukromého využívání auta značky Škoda firma nijak nemusí poměrově krátit daňovou uznatelnost vypočtených daňových odpisů ani výdaje za jeho opravy a údržbu či pojištění apod. Rovněž u najatého Fordu zůstává plně daňovým výdajem celé sjednané nájemné, samozřejmě v odpovídajícím časovém rozlišení, jelikož je s.r.o. účetní jednotkou, na které se tato obecná účetně daňová zásada vztahuje.

Naproti tomu u výdajů za pohonné hmoty – u obou zmíněných automobilů – mohou Stavaři, s.r.o. uplatnit do daňových výdajů pouze část odpovídající jejich využití pro firemní (služební) účely. To si vyžádá průkazně vedenou podrobnou evidenci ujetých kilometrů pro firemní versus osobní potřeby. Pokud např. byla v srpnu natankována do palivové nádrže Fordu nafta za 3 000 Kč, přičemž z celkových 600 km ujetých tímto autem v srpnu připadají na pracovní cesty 2/3 (400 km), je možno daňově uplatnit jen 2 000 Kč za naftu.

Osobní využití firemního auta brání paušálním výdajům na dopravu

Zaměstnavatel zvažující možnost částečného soukromého využití firemního vozidla zaměstnanci by si měl uvědomit, že nebude mít možnost uplatnit u daného vozidla tzv. paušální výdaj na dopravu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, a to včetně varianty krácených paušálních výdajů. Dojde totiž k porušení základní podmínky stanovené pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu spočívající v tom, že dané silniční motorové vozidlo poplatník nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Není přitom podstatné, že k tomuto přenechání vozidla došlo případně pouze na část měsíce a nezáleží ani na tom, že nejde o úplatný nájemní vztah, ale o bezúplatnou výprosu nebo výpůjčku ve smyslu §§ 2189 až 2200 NOZ. Stručně to uvádí výše citovaná pasáž Pokynu D-22, podrobněji pak Koordinační výbor – což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy ČR a daňových poradců – č. 281/16.09.09 „Paušální výdaje na dopravu”, autorů: Ing. Otakar Machala, Ing. Jiří Hanák a Ing. Jiří Nesrovnal (lze dohledat na webu Finanční správy ČR). Naproti tomu řízení vozidla zaměstnancem na pracovní cestě se samozřejmě nepovažuje za jeho přenechání jiné osobě, jelikož právnická osoba ani sama fyzicky jinak vůz řídit nemůže než prostřednictvím svých zaměstnanců. Obdobné platí u zaměstnavatelů z řad fyzických osob OSVČ.

Zdanění soukromého využití firemního auta u zaměstnance

Horší je situace u zaměstnanců, u nichž vzniká zdanitelný i zpojistitelný majetkový prospěch, pro jehož ocenění je stanoven speciální daňový režim v § 6 odst. 6 ZDP. Obecně je sice majetkový prospěch vypůjčitele při (bezúplatné) výpůjčce osvobozen od daně z příjmů do ročního úhrnu 100 000 Kč od jednoho zapůjčitele podle § 4a písm. m) ZDP, ale platí, že toto osvobození se neuplatní: „pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti”. Přičemž, jak již bylo výše uvedeno, dle § 6 odst. 3 ZDP se příjmem ze závislé činnosti rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je – zjednodušeně řečeno – „cena obvyklá”. Žádné obdobné osvobození těchto příjmů ze závislé činnosti nenajdeme ani v § 6 odst. 9 ZDP. Z toho vyplývá smutný závěr, že výhoda soukromého využití firemního auta je zdanitelným příjmem zaměstnance.

Daňový zákon se zde navíc nespokojil s obecným odkazem na zdanění tohoto majetkového prospěchu ve výši „ceny obvyklé” (tradičně podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku), ale stanovil vlastní speciální ocenění tohoto zdanitelného příjmu v § 6