dnes je 4.12.2022

Input:

Osobní potřeba poplatníka

29.8.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Osobní potřeba poplatníka

Ing. Martin Děrgel

Právní úprava

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), zejména:

    • § 4 odst. 4 (obchodní majetek),

    • § 24 odst. 2 písm. zd) (firemní slevové karty využitelné i pro soukromé nákupy),

    • § 25 odst. 1 písm. u) (daňová neuznatelnost osobní spotřeby).

  • Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), zejména:

    • § 4 odst. 3 písm. c), d) a e) (definice obchodního a dlouhodobého majetku),

    • § 13 odst. 4 písm. a), odst. 5 (zdanitelné plnění při trvalé osobní spotřebě obchodního majetku),

    • § 14 odst. 3 písm. a), odst. 4 (zdanitelné plnění při dočasné osobní spotřebě obchodního majetku nebo při službě pro osobní potřeby),

    • § 21 odst. 5 písm. c) (datum uskutečnění plnění při osobní spotřebě),

    • § 29 (doklad o použití při osobní spotřebě a jeho náležitosti),

    • § 36 odst. 6 základ daně u tzv. fiktivně úplatných zdanitelných plnění,

    • § 36a základ daně u zdanitelných plnění pro tzv. spojené osoby,

    • § 72 odst. 6,§ 75 (vyloučení, resp. snížení nároku na odpočet daně při osobní spotřebě).

  • Český účetní standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky:

    • čl. 3.5 Účtové skupiny 49 – Individuální podnikatel.

Pojem "osobní potřeba“

Významnou skupinou výdajů, které nelze uznat za daňově účinné, jsou výdaje na osobní potřebu poplatníka. Jejich daňovému uznání výslovně brání § 25 odst. 1 písm. u) ZDP tím, že daný titul uvádí mezi příklady výdajů, které nelze uznat za výdaje k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Třebaže pojem "osobní potřeba poplatníka“ nenajdeme v žádné právní normě blíže rozveden, je více méně zřejmé, co se jím míní. Osobní potřeba, nebo chceme-li osobní spotřeba, je výrazným, jedinečným a individuálním znakem každého jednotlivce, který závisí na kulturním, sociálním, psychickém i fyzickém vývoji, dále na výchově, vzdělání, náboženství, charakteru, rodinných poměrech, životních a vnějších podmínkách, jakož i na celé řadě dalších sotva plně postřehnutelných vlivů a okolností. Nejde o veličinu stálou ani exaktně zjistitelnou či jinak popsatelnou, přestože můžeme vystopovat jistou podobnost mezi různými jedinci.

Osobní potřeba u PO

Osobní spotřeba (potřeba) je charakteristickou vlastností výhradně osob fyzických (každého žijícího občana). Právnická osoba (PO) jako pouhá právní fikce nemůže mít již z principu jakoukoli osobní potřebu, nemá vlastní (osobní, soukromý) život. Když se nad povahou PO zamyslíme, zjistíme, že žádná právnická osoba vlastně hmotně neexistuje (podnik, družstvo apod.), existují pouze lidé (ať již jde o vlastníky, zaměstnance apod.), kteří PO reprezentují.

Právnická osoba proto nemůže vykazovat položku "osobní spotřeba“, sama za sebe nemůže nic spotřebovávat. Můžeme tedy nanejvýše zkoumat náklady účtované v účetnictví PO, které se uskuteční pro osobní potřebu zaměstnanců nebo vlastníků společnosti z řad FO. V takovém případě však jde o výdaje (náklady) vynaložené pro účely nesouvisející s jejím podnikáním, a tudíž daňově neuznatelné. Navíc je zřejmé, že hodnota těchto nákladů je u příjemce (FO) jakýmsi požitkem (nepeněžním příjmem), který by měl být určitým způsobem zdaněn. Dodejme, že tento nepeněžní příjem musí být oceněn cenou obvyklou v duchu § 23 odst. 7 ZDP.

Rozdělení

Budeme-li tedy chápat osobní potřebu u PO jako nepeněžní příjem vlastníků společnosti z řad FO nebo zaměstnanců, můžeme provést následující rozčlenění:

1. Skryté použití pro osobní potřebu

Jde v podstatě o použití či zcizení výkonu, majetku, materiálu či zboží ve vlastnictví společnosti pro osobní potřebu FO, aniž by toto bylo v účetnictví jakkoli zachyceno či zdůrazněno. Může jít např. o:

  • "černou jízdu“ zaměstnance služebním vozidlem, čerpání PHM na CCS společnosti do vlastního vozu zaměstnance,

  • různé drobné krádeže spotřebního materiálu (kancelářské potřeby) nebo i větší odcizení majetku,

  • použití služebních strojů pro potřeby vlastní zahrádky, služebních telefonů pro soukromé hovory,

  • nákup osobních potřeb na služební platební kartu nebo i obecně velice rozšířený nákup materiálu a majetku spolumajiteli společnosti v případech, kdy tento materiál či majetek nikdy "nepřekročí bránu podniku“.

Příklad
Zaměstnanec si načerno půjčil na 4 dny příklepovou vrtačku pro svou osobní potřebu. Nikomu nic neřekl, vrtačku se mu podařilo odnést domů, aniž by si toho kdokoliv všiml. Dodejme, že vrtačku nepoškodil a opět nepozorovaně vrátil na určené místo. Je zřejmé, že za předpokladu, že se o tom nikdo nedoví, nelze nijak účtovat, a že taktéž toto počínání zaměstnance nemá daňový dopad.

Je však zřejmé, že použití pro osobní potřebu poškozuje nejen ostatní vlastníky společnosti, ale i stát na daních. Tyto případy nebudeme dále rozebírat.

2. Zaúčtované použití prostředků pro osobní potřebu

Zde se nabízí možnosti podle toho, zda dojde či nedojde k náhradě od zaměstnance či vlastníka společnosti (FO) za spotřebované prostředky.

Dojde k náhradě

Uhradí-li zaměstnanec či FO jako vlastník právnické osoby poskytnutí prostředků jako např. PHM při soukromé jízdě, zapůjčení sekačky pro posekání zahrady na chatě, zapůjčení vrtačky apod., ale i odprodej materiálu a zboží, jsou náklady společnosti spojené s tímto poskytnutím či půjčením prostředků daňově uznatelné stejně tak jako náklady na pořízení v případě odprodeje materiálu a zboží.

Půjde-li o tzv. spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (např. jednatel nebo společník s alespoň 25% podílem), měla by být dohodnuta cena obvyklá ve smyslu ZOM, jinak je k její aplikaci oprávněn správce daně. U zaměstnanců je sleva považována za zdanitelný příjem ze závislé činnosti (viz § 6 odst. 3 ZDP), který jim tak obecně zvyšuje zdanitelnou mzdu. Tato sleva současně zvýší také pojistné odvody na sociální a zdravotní pojištění, protože naplňuje znaky tzv. zúčtovaného příjmu. Tím se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci, nebo předáno v jeho prospěch, případně připsáno k jeho dobru, anebo spočívá v jiné formě plněné zaměstnavatelem za zaměstnance.

Příklad
Společnost Alfa, s.r.o., provádí malování bytů, za které si účtuje 30 Kč/m2. Jednatel společnosti si nechá vymalovat byt, ale zaplatí pouze 10 Kč/m2, celkem při 100 m2 pak 1 000 Kč. Společnost Alfa, s.r.o., nebude mít problém s daňovou uznatelností nákladů na zakoupené barvy, vyplacených mezd zaměstnancům provádějícím danou malbu ani ostatních souvisejících nákladů (doprava apod.). Cena obvyklá za vymalování daného bytu je však 3 000 Kč. Sleva tak činí 2 000 Kč a tato částka bude jakožto nepeněžní příjem jednatele společnosti v rámci mzdy zdaněna a rovněž tak zatížena pojistnými odvody.

(Pozn.: V praxi je nejčastějším předmětem slevy, resp. nepeněžní výhody firemní automobil, kde § 6 odst. 6 ZDP stanovuje speciální daňový režim přidaňování 1 % vstupní ceny vozidla při využívání automobilu zaměstnancem i pro soukromé účely – blíže viz Automobil).

Daňově neuznatelný náklad
Společnost Beta, s.r.o., zabývající se vedením účetnictví, zakoupila vrtačku za 7 500 Kč. Společnost má ve směrnici, že majetek do 10 000 Kč nepovažuje za DHM. Ke své činnosti ji nepoužila, vrtačku si dlouhodobě bezplatně vypůjčil jednatel a jediný vlastník společnosti pan Nový.

Nákup vrtačky není pro společnost daňově uznatelný. Pro společnost jde o nedaňový náklad účtovaný např. na účet 501.dn – Spotřeba materiálu daňově neuznatelná. Kromě toho nemá společnost nárok na odpočet DPH na vstupu, neboť přijaté zdanitelné plnění nepoužije pro uskutečnění své ekonomické činnosti (72 odst. 1 ZDPH).

Nákup v MAKRO

V souvislosti s osobní spotřebou je nutno zmínit používání karet opravňujících k nákupům v "podnikatelských“ obchodech sítě MAKRO, popř. k jiným zlevněným nákupům zboží nebo služeb. Je obvyklé, že takovéto slevové karty využívají pro svou osobní potřebu i společníci a zaměstnanci, zvláště pak vrcholní představitelé firem. Tyto fyzické osoby zde nakupují za své, tedy nedochází k tomu, že by společnost, která jim zákaznické karty poskytne, měla jakýkoliv náklad (výdaj) nesouvisející s podnikáním. Přesto však zde správce daně vidí daňový problém, na což reaguje § 24 odst. 2 písm. zd) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou sice daňově uznatelné výdaje (náklady) na pořízení karet, jejichž vlastnictví zakládá nárok na slevy z cen zboží a služeb souvisejících s předmětem činnosti podnikatele, případně jsou spojené s reklamou jeho činnosti. Pokud ovšem jsou tyto karty použitelné i pro osobní potřebu poplatníka (je-li podnikatelem FO), popř. jiných osob (např. společníci a zaměstnanci PO) nebo pro poskytování slev na daňově neúčinné výdaje (náklady) uvedené v § 25 (tedy např. osobní potřeba, dary, reprezentace atd.), lze uplatnit výdaje (náklady) na pořízená karty pouze v poloviční výši. Protože v praxi bude tato eventualita naplněna prakticky vždy, bude daňová uznatelnost pořizovací ceny slevových karet vždy pouze poloviční.

Osobní potřeba FO

Na rozdíl od PO je problém osobní potřeby u fyzických osob (FO) jiného charakteru. Příjem získaný podnikáním je totiž i zdrojem obživy dané FO. Je tedy zřejmé, že poplatník musí nutně použít část svých příjmů pro svou osobní potřebu. ZDP přímo vyjmenovává v § 25 odst. 1 písm. u) výdaje na osobní potřebu poplatníka jako daňově neuznatelné.

Je proto nutné zajistit, aby čerpání prostředků pro osobní spotřebu FO neovlivnilo náklady a tím i základ daně. Výběr peněz z pokladny či běžného účtu podnikatele zřejmě daňový základ neovlivní. Lze si však představit i situaci, kdy podnikatel spotřebovává pro vlastní potřebu i jiné prostředky získané podnikáním, a to ať již materiál či zboží (FO podnikající v maloobchodě s potravinami), prostředky (jízda autem v podnikání pro účel nesouvisející s podnikáním) nebo služby (malíř si vymaluje). A právě tyto situace budou předmětem našeho rozboru.

Příklad
ZDP zcela jednoznačně zakazuje považovat za daňové náklady položky, které slouží k osobní potřebě poplatníka. Není tedy možno například daňově uznat poplatek za návštěvu kadeřníka, sauny, relaxačního centra, přírodního léčitele, erotického salonu, útratu v restauraci, v kasinu, v kině apod., i když dotyčný později i průkazně vykazuje vyšší pracovní úsilí, motivaci a výkonnost. Hranice osobní spotřeby se ovšem velice obtížně stanovuje, zvláště pak u takových profesí, jako je tanečnice, moderátor, herec, zpěvák, cvičitelka aerobiku, sportovec atd. Návštěva kadeřníka těsně před natáčením by pak mohla být případně i uznána jako daňový náklad, ovšem jednoznačně pouze tehdy, pokud by daný účes nebyl "použitelný“ pro běžný osobní život herečky. Stejný problém bude třeba u umělého chrupu, plastických operací, kontaktních čoček, kosmetických úprav, úhrad za ošacení a podobných výdajů, kde se podnikatelský svět stéká se světem soukromým. Takovéto výdaje musíme proto vždy posuzovat individuálně s přihlédnutím k daným okolnostem a většinou je bude navíc zapotřebí nějakým "rozumným“ a průkazným způsobem i přesto krátit z důvodu suplování výdajů na osobní potřebu poplatníka. Opatrnosti u těchto položek proto nikdy není nazbyt.

Účtování

Směrná účtová osnova pro podnikatele (fyzické osoby) vedoucí účetnictví vyčleňuje pro účtování osobní potřeby samostatnou účtovou skupinu 49 – Individuální podnikatel. Podle ČÚS 018 se na příslušném účtu této účtové skupiny (zpravidla jde o účet 491 – Účet individuálního podnikatele) zachycují u fyzické osoby vklady, výběry, přijaté dary, zisk nebo ztráta převedené podnikateli apod.

Obchodní majetek

Podle ZDP je z mnoha důvodů podstatné, jestli jde u fyzické osoby o majetek určený pro podnikání, nebo o majetek soukromý. Významné rozdíly ve zdaňování zástupců obou skupin zaznamenáme především v oblasti nároku na případná osvobození od daně z příjmů při prodejích takového majetku, kdy majetek soukromý se nalézá obecně v daleko výhodnějším režimu. (Poznamenejme, že právnická osoba má veškerý svůj majetek pouze a jedině v obchodním majetku.) Obchodním majetkem se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno, anebo jsou nebo byly uvedeny v daňové evidenci. Aby však nemohl být majetek, o němž podnikatel účtoval, resp. evidoval jej pouze krátce a pak jej přeřadil do soukromého majetku, navždy považován za obchodní, a tudíž podnikatelský majetek, je zároveň řečeno, že za den vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka (neboli za den převedení do soukromých aktiv poplatníka) se považuje den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval v souladu s účetními předpisy nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci.

Příklad
Podnikatel – fyzická osoba vedoucí účetnictví – pořídil 1. 8. 201X automobil za 500 000 Kč z firemních prostředků a zařadil jej do obchodního majetku tím, že vystavil jeho inventární kartu. Za rok 201X uplatnil do daňových výdajů odpis v plné výši (100 000 Kč, zrychlený odpis v 2. odpisové skupině). V roce 201X+1 pozměnil oblast svého podnikatelského úsilí a auto pro firemní účely používal již jen zřídka, převažovaly soukromé cesty, proto daňové odpisy za rok 201X+1 poměrově krátil, do daňových nákladů tak uplatnil pouze 10 % možného odpisu (100 % činí 160 000 Kč), proto sníží daňový základ v roce 201X+1 pouze částka 16 000 Kč. Zároveň se rozhodl, že automobil vyřadí z obchodního majetku. Vyřazení z obchodního majetku pro osobní spotřebu provedl ke dni 1. 1. 201X+2.

Účetně automobil odpisoval sazbou 2,5 % pořizovací ceny (tedy 0,025 × 500 000 Kč = 12 500 Kč) měsíčně. Ke dni vyřazení (1. 1. 201X+2) tak byly účetní odpisy (oprávky) za 17 měsíců používání vozidla 212 500 Kč a účetní zůstatková cena byla 287 500 Kč.

Připomeňme, že daňové odpisy auta byly 260 000 Kč (z čehož zahrnul mezi daňově uznatelné položky jen 116 000 Kč), a daňová zůstatková cena k 1. 1. 201X+2 tudíž byla 240 000 Kč. Účtování bude následující:

Text Částka v Kč MD D 
Doúčtování účetních oprávek 287 500 491 082 
Vyřazení majetku z podnikání (pořizovací cena) 500 000 082 022 

Den 1. 1. 201X+2 také bude považován za den vyřazení auta z obchodního majetku neboli za jeho převedení z podnikání do soukromých prostředků poplatníka (za zůstatkovou účetní cenu).

K příkladu dodejme, že kdyby došlo k vyřazení automobilu pro osobní potřebu dne 31. 12. 201X+1, nebyla by splněna podmínka, že poplatník evidoval

Nahrávám...
Nahrávám...