Přeprava zboží a osob mezi členskými státy EU

10.2.2012, Ing. Jana Ledvinková, Zdroj: Verlag Dashöfer

Přeprava zboží a osob mezi členskými státy EU

Ing. Jana Ledvinková

Smyslem platné úpravy místa plnění u služeb je, aby při poskytnutí služby osobám povinným k dani se místo plnění vztahovalo k místu, kde je usazen příjemce služby. V případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se i nadále postupuje podle pravidla, dle něhož je místem plnění místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti. Pravidla pro stanovení místa plnění byla v tomto duchu zásadním způsobem modifikována na základě implementace novely Směrnice Rady 2006/112/ES, kterou přinesla směrnice 2008/8/ES.

Za určitých okolností však nejsou obecná pravidla o místě poskytnutí služby osobám povinným i nepovinným k dani použitelná, proto jsou v zákoně o DPH uvedeny výjimky pro stanovení místa plnění v ustanoveních § 10 – § 10k ZDPH.

Mezi služby, u kterých se stanoví místo plnění podle základního pravidla, patří také služby přepravní. Ovšem přepravní služby se mohou posuzovat ve zvláštních případech i podle výjimek, například § 10f, § 10k ZDPH. Pokud se jedná o přepravu při dovozu a vývozu zboží, pak je přeprava zboží navíc osvobozena podle § 69 ZDPH.

Podle § 9 odst. 1 ZDPH je místo plnění ve státě sídla nebo místa podnikání příjemce služby. Pokud je služba poskytnuta provozovně příjemce služby, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. V případě, kdy je příjemcem služby osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ve třetí zemi (tj. mimo území EU) a která je zároveň plátcem, s výjimkou služeb osvobozených od daně, a ke skutečnému užití nebo spotřebě služby dochází v tuzemsku, považuje se v souladu s § 10k za místo plnění ČR.

Místem podnikání je dle § 4 odst. 1 písm. j) u fyzických osob adresa fyzické osoby povinné k dani zapsaná jako místo podnikání v obchodním rejstříku nebo jiné obdobné evidenci, popřípadě místo jejího pobytu. Pojem místo podnikání se u právnických osob nepoužije, zákon pracuje s jejich sídlem.

Provozovna je definována v § 4 odst. 1 písm. k) jako místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti.

Osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku je osoba povinná k dani, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu, jež by se dané transakce účastnila. Jedná se jak o osobu povinnou k dani se sídlem či místem podnikání v EU, tak o osobu povinnou k dani se sídlem či místem podnikání ve třetí zemi. V případě, kdy má příjemce služby na území České republiky provozovnu, která se dané transakce neúčastní, pak tato skutečnost nebrání uplatnění reverse-charge, tj. místo plnění se stanoví v sídle nebo místu podnikání, kde bylo osobě povinné k dani přiděleno daňové identifikační číslo, v případě osoby povinné k dani ze třetí země se stanoví místo plnění také v sídle této osoby, kde vykonává ekonomickou činnost.

Výjimky ze základního pravidla (§ 10, § 10a – § 10k)

Ze základního pravidla pro stanovení místa plnění u služeb podle § 9 odst. 1 a § 9 odst. 2 existuje řada výjimek. Základní pravidla se použijí pouze v případě, že zákon v dalších ustanoveních nestanoví jinak. Pokud tedy poskytované či přijímané služby nenalezneme ve výjimkách § 10 – § 10k, stanovíme místo plnění podle základního pravidla v § 9 ZDPH.

Výjimky je možno rozdělit do několika základních kategorií v závislosti na tom, zda je pro jejich použití podstatné, zda je příjemcem služeb osoba povinná k dani či nikoliv, nebo podle povahy služeb:

1. podle povahy služby (§ 10 – § 10d ZDPH – zásada zdanění v místě spotřeby bez ohledu na statut příjemce služby, od 1. 4. 2011 výjimka u služeb poskytovaných podle § 10b),

2. výjimky pro služby poskytované osobám nepovinným k dani
   (§ 10e – § 10i ZDPH),

3. výjimky u služeb, které prvotně mají místo plnění ve třetí zemi nebo v tuzemsku

a následně je služba spotřebována v tuzemsku. (§ 10j – § 10k) U § 10k je navíc splnění podmínky, že příjemce služby se sídlem ve třetí zemi je současně plátcem daně (tj. je v ČR registrován k DPH).

Z těchto skutečností vyplývá, že je nutno při určení místa plnění u služeb postupovat ve dvou krocích.

1. Identifikace osoby příjemce služby (osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani)

2. Identifikace konkrétní služby (služby podle § 9 nebo podle § 10, § 10a – § 10k ZDPH)

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

Místo plnění je tedy místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje, a není podstatné z tohoto pohledu, kdo tuto službu poskytuje nebo pro koho je služba poskytnuta.

Přepravci proto mají nelehký úkol při řešení zdanění ve všech státech, kde se přeprava osob uskutečňuje.

Je nutno vzít v úvahu vazbu tohoto ustanovení na § 70 ZDPH v platném znění, který osvobozuje v tuzemsku přepravu osob a jejich zavazadel, pokud jde o přepravu osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou. Jedná se jak o přepravu pozemní, tak leteckou.

České dani podléhá přeprava uskutečňující se na území tuzemska. Pokud jde o hromadnou pravidelnou přepravu osob, podléhá snížené sazbě daně podle přílohy č. 2 k zákonu o DPH.

Nepravidelná přeprava osob po území tuzemska pak podléhá základní sazbě daně.

§ 10f – Místo plnění u přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani

V § 10f odst. 1 je stanoveno místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani jako místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je přeprava zboží uskutečněna mezi dvěma místy v tuzemsku, místo plnění je v tuzemsku, při přepravě zboží na území jiného členského státu Společenství je místo plnění v této zemi. Při přepravě zboží pro osobu nepovinnou k dani na území třetí země je místo plnění v této třetí zemi.

V § 10f odst. 2 je stanoveno místo plnění při přepravě zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani jako místo zahájení přepravy zboží. Zákon uvádí, že není podstatné odkud přepravce pro zboží jede, ale kde se zboží nachází v momentě jeho nakládky.

V případě přepravy zboží z Rakouska do České republiky, kdy přepravu zajistí český přepravce, přičemž vozidlo vyjede prázdné z Tábora, bude místo plnění Rakousko, kde přeprava zboží skutečně začala.

Faktura pro osobu nepovinnou k dani bude bez české daně.

Otázkou jsou ovšem povinnosti přepravce v jiném členském státě, odkud bylo zboží dopraveno.

Odstavec 3 definuje místo zahájení přepravy, místo ukončení přepravy a přepravu zboží mezi členskými státy.

§ 10g – Místo plnění u služby přímo související s přepravou zboží osobě nepovinné k dani

Místo plnění u služeb zde uvedených se specificky stanoví pro osoby nepovinné k dani.

Pokud uvedené služby budou poskytnuty osobě povinné k dani, bude místo plnění stanoveno podle základního pravidla v § 9 odst. 1 ZDPH a uvedeno do ř. 21 přiznání, pokud bude odběratel osoba registrovaná k dani se sídlem v EU, nebo do ř. 26, bude-li zákazník osoba povinná k dani se sídlem ve třetí zemi.

§ 10g řeší místo plnění při poskytnutí služeb osobě nepovinné k dani týkajících se:

• služeb přímo souvisejících s přepravou zboží (nakládka, vykládka, manipulace, administrativní práce při vyplňování přepravních dokladů a podobná činnost, může jít dále o vážení, přebalení a za určitých podmínek i o skladování),

• služeb práce na movité věci nebo oceňování movité věci.

Místem plnění u těchto služeb je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta bez ohledu na to, kde má sídlo nebo místo pobytu osoba nepovinná k dani.

Pokud uvedené služby poskytne plátce s místem plnění v tuzemsku, zatíží službu českou daní a plnění uvede do ř. 1 daňového přiznání, pokud půjde o služby v základní sazbě daně.

Ve snížené sazbě daně může jít o služby opravy invalidních vozíků a dalších zdravotnických prostředků uvedených v příloze č. 1 k zákonu o DPH.

Pokud budou výše vyjmenované služby poskytnuty pro osobu nepovinnou k dani mimo území tuzemska v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, pak je místem plnění jiný členský stát nebo třetí země.

V tom případě musí plátce postupovat podle legislativy daného státu.

§ 10k – Místo plnění u služby osobě povinné k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou ve třetí zemi

Jedná se o případ služeb poskytnutých podle základního pravidla s místem plnění ve třetí zemi, tj. například pro osobu povinnou k dani v Rusku, která je však zároveň plátcem (tzn, je registrovaná k dani v ČR) a poskytnutá služba bude skutečně spotřebována nebo užita v tuzemsku.

Pak je u takových služeb stanoveno místo plnění v tuzemsku.

Povinnost podávat souhrnné hlášení se…