dnes je 12.4.2024

Input:

Místo plnění u služeb - výjimky ze základního pravidla

27.3.2024, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 26 minut

2024.0600.2
Místo plnění u služeb – výjimky ze základního pravidla

Ing. Jana Ledvinková

Výjimky ze základního pravidla:

Do kategorie služeb, u nichž se místo plnění stanoví podle zvláštního pravidla podle typu a povahy služby bez ohledu na to, kdo je jejich příjemcem, patří následující služby:

  1. služby vztahující se k nemovité věci – § 10 ZDPH,
  2. přeprava osob – § 10a ZDPH,
  3. místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o:
    • službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo

    • službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani – § 10b ZDPH (pokud nepůjde o službu podle § 9 odst. 1 ZDPH pro osobu povinnou k dani),

  4. stravovací služby – § 10c ZDPH,
  5. nájem dopravního prostředku – § 10d ZDPH.

Místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci (§ 10 ZDPH podle právní úpravy ZDPH k 1. 1. 2024)

Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitá věc nachází.

Službou vztahující se k nemovité věci se pro účely stanovení místa plnění rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty (Směrnice Rady 2006/112/ES).

Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby je místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Službami vztahujícími se k nemovité věci jsou mimo jiné i služby ubytování, pronájmu nemovitosti, za určitých okolností i skladování zboží, a také i právní služby týkající se konkrétní nemovité věci (například: sepsání nájemní či kupní smlouvy na konkrétní nemovitou věc).

Za službu vztahující se k nemovité věci se považuje nejenom služba, která je poskytována na nemovitosti jako takové, nebo na ni je zaměřena a jejímž cílem je fyzická změna uvedené nemovitosti, ale také služba, jejímž cílem je právní změna uvedené nemovitosti (právní služby související s převodem vlastnictví).

Odpovídající úprava je obsažena v článku 31 nařízení Rady č. 282/2011, kde nalezneme podrobné vymezení služeb souvisejících s nemovitostí.

Podle čl. 31a odst. 1 Prováděcího nařízení jde o služby, které mají dostatečně přímou souvislost s danou nemovitostí. Takovou souvislost lze identifikovat za předpokladu, že je splněna jedna ze dvou podmínek:

  • služba vyplývá z nemovitosti a daná nemovitost tvoří konstitutivní prvek služby a je pro poskytnutou službu hlavní a zásadní;

  • služba je poskytována na nemovitosti nebo je na ni zaměřena a jejím cílem je právní nebo fyzická změna uvedené nemovitosti.

Za tyto služby lze zcela jistě označit i služby zahradního architekta, lesnické a zemědělské práce, právo rybolovu, dekorační služby, malířské služby, geologické průzkumy, služby zeměměřičů, vyměřovačů a topografů apod. V článku 31b prováděcího Nařízení nalezneme také vymezení služeb, které se za tyto služby nepovažují, jako například reklamní služby, i když zahrnují použití nemovitosti nebo její části, plány budov, pokud nejsou určeny pro konkrétní parcelu atp.

Pokud se tedy nemovitost, ke které se vztahuje příslušná služba, nachází na území České republiky, podléhá tato služba zdanění českou DPH.

V praxi to znamená, že služby vztahující se k nemovité věci mají místo plnění tam, kde se nemovitost nachází bez ohledu na osobu příjemce, kterému je taková služba poskytnuta. Samozřejmě může být pak otázkou, od koho daný stát bude požadovat vybrat daň. Pokud osoba se sídlem v tuzemsku poskytuje službu vztahující se k nemovitosti v jiném členském státě, měla by se informovat o případných povinnostech, které jí tam mohou vzniknout. Nemusí být ve všech státech stejné.

U služeb vztahujících se k nemovité věci se v případě, že se místo plnění nachází v tuzemsku a poskytovatelem služeb je osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku, uplatní reverse charge, kdy daň přizná plátce, případně identifikovaná osoba, která danou službu přijala.

Rovněž je nutno upozornit na ustanovení zákona v § 6h ZDPH, kdy se stává osoba povinná k dani identifikovanou osobou, pokud bylo osobou neusazenou v tuzemsku poskytnuto zdanitelné plnění jako například poskytnutí služby týkající se nemovité věci umístěné v tuzemsku.

V případě, kdy službu poskytne osoba povinná k dani se sídlem v jiném členském státě a nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku osobě, která nemá povinnost přiznat daň (občan, nezisková právnická osoba), je poskytovatel plnění povinen se v souladu s § 6c odst. 2 ZDPH registrovat k dani a stává se plátcem ode dne uskutečnění zdanitelného plnění. Daň tedy odvede poskytovatel plnění.

Pro stanovení místa plnění u služeb vztahujících se k nemovité věci je podstatné nejprve s jistotou určit, zda se skutečně jedná o nemovitost.

Základní nemovitou věcí je samozřejmě pozemek.

Pozemek je část zemského povrchu. Je možné jím rozumět plochu ohraničenou způsobem užití pozemků, nebo parcelu označenou parcelním číslem. Pozemek přitom může sestávat z jedné nebo více parcel. Nemovitostmi jsou i pozemky pokryté vodou (vodní plochy, řeky). Zařadíme sem i lesní pozemky, trvalé porosty, důlní vrty. Pozemek můžeme mít ve vlastnictví nebo v držbě.

Problematikou vymezení pojmu nemovitost se zabýval vícekrát SDEU, mimo jiné v případu C-166/05 Heger, kde bylo řešeno, zda převod povolení k chytání ryb představuje službu vztahující se k nemovitosti. Zde SDEU poukázal na to, že jedním z podstatných znaků služby související s nemovitostí je, že se váže k určité části zemského povrchu. SDEU rozhodl, že trvalým způsobem vymezené území může být kvalifikováno jako nemovitost, i když je zatopeno. Právo chytání ryb se vztahuje k určité části vodního toku. Toto právo se nevztahuje na množství vody, které řekou proteče.

Budovy a stavby

Budovu lze definovat jako konstrukci, která má střechu a obvodové stěny, například garáž, továrna, bytový dům, skladovací prostory atd.

Stavba – stavba pevně spojená se zemí

Pojem "stavba" má širší význam a zahrnuje i další konstrukce člověkem zhotovené, které se nemusí považovat za budovu. Stavby mohou zahrnovat inženýrská díla, například hráze, vodovodní a kanalizační sítě, mosty, přístavy, plošné stavby, pozemní komunikace.

Tento pojem také ZDPH blíže nevymezuje, tudíž tento pojem budeme hledat v právu komunitárním, a to v čl. 12 Směrnice Rady 2006/112/ES. Podle tohoto článku je budovou (stavbou) jakákoliv stavba pevně spojená se zemí, tedy jakákoliv konstrukce upevněná do země nebo v zemi.

Pro účely ZDPH je důležité odlišit věci movité a věci nemovité, protože plnění týkající se věcí movitých mají z hlediska ZDPH jiný režim. Může jít o různé stavební buňky, obytné karavany, jejichž charakterem a účelem je jejich přemísťování, na rozdíl od nemovitostí, které musí vykazovat znaky pevného spojení se zemí nebo upevnění do země. Pokud bude český plátce daně poskytovat služby vztahující se k nemovitosti, která se nachází na území jiného členského státu, nebude poskytnutí této služby podléhat české DPH. Český plátce pak musí postupovat podle národní daňové legislativy platné v daném státě.

Příklad 1:

Tuzemský plátce daně uskuteční výměnu oken v administrativní budově osoby povinné k dani se sídlem v Rakousku. Místo plnění je v Rakousku. Plnění nebude podléhat české dani. Plátce uvede pouze hodnotu plnění na ř. 26 daňového přiznání. Do souhrnného hlášení se plnění neuvádí, nejedná se o službu podle § 9 odst. 1 ZDPH. Český plátce pak musí postupovat podle národní daňové legislativy platné v daném státě. Lze předpokládat, že osoba povinná k dani v Rakousku přijatou službu zdaní.

Příklad 2:

Osoba povinná k dani se sídlem v Košicích poskytne tuzemskému podnikateli, který není plátcem, opravu střechy jeho administrativní budovy, ve které má své sídlo.

Tuzemský podnikatel se stává podle § 6h ZDPH identifikovanou osobou ode dne přijetí zdanitelného plnění a má povinnost z tohoto plnění přiznat v režimu reverse charge daň v tuzemsku. Plnění uvede na ř. 12 daňového přiznání, ale nárok na odpočet uplatnit nesmí.

Pro následná tuzemská plnění jak uskutečněná, tak přijatá je nadále v pozici tuzemského neplátce.

Příklad 3:

Podnikatel registrovaný k dani v Polsku provedl pro tuzemského plátce opravu střechy na budově, která je umístěna v Brně. Tuto službu fakturoval bez daně, daň přiznal plátce, pro kterého byla služba uskutečněna. Přijaté plnění uvedl plátce na ř. 12 daňového přiznání a současně mohl uplatnit nárok na odpočet daně na ř. 43 daňového přiznání za splnění podmínek v § 72 ZDPH. Plnění uvedl také do kontrolního hlášení v oddílu A2.

Příklad 4:

Podnikatel, registrovaný k dani v Německu vypracoval pro českého občana, který není osobou povinnou k dani, projekt na výstavbu rodinného domu v Praze. Daň z přidané hodnoty je z této služby povinen v tuzemsku přiznat a zaplatit poskytovatel služby, je povinen se podle § 6c odst. 2 ZDPH registrovat jako plátce.

Příklad 5:

Plátce provedl těžbu dřeva v lese v Německu. Jedná se také o službu vztahující se k nemovitosti. Místo plnění je v Německu a poskytnutá služba se řídí německou legislativou.

Příklad 6:

Plátce provedl v Německu pro osobu registrovanou k dani lesní práce, spočívající v ořezání a zpracování větví po těžbě dřeva. Místo plnění se neřídí ustanovením § 10 ZDPH, ale jedná se o službu podle základního pravidla § 9 odst. 1 ZDPH. Plátce vystaví daňový doklad bez DPH, místo plnění je v sídle příjemce služby v Německu, daňová povinnost je přenesena na příjemce služby. Plnění uvede plátce na ř. 21 daňového přiznání a do souhrnného hlášení.

Příklad 7:

Plátce poskytl ubytovací službu ve svém zařízení v Itálii. Místo plnění je v Itálii a řídí se italskou legislativou.

Příklad 8:

Plátce poskytl osobě povinné k dani, která má uzavřenou smlouvu o právu stavby na pozemku nacházejícím se v Brně, projektové práce a stavební práce týkající se nemovité věci, která není určena k bydlení. Místo plnění se stanoví podle § 10 ZDPH, tj. v místě, kde je uděleno právo stavby. Poskytnutá služba bude zatížena základní sazbou daně a plátce uvede plnění na ř. 1 DAP a do kontrolního hlášení v oddíle A4 (A5).

Příklad 9:

Projektová kancelář byla požádána o vypracování projektu na stavbu administrativní budovy umístěné na Islandu na určité parcele. Plátce uskutečnil službu vztahující se k nemovitosti s místem plnění na Islandu. Daň bude přiznána podle tamních předpisů. V přiznání k DPH poskytovatele služby bude hodnota služba uvedena na řádku č. 26.

Příklad 10:

Projektová kancelář plátce daně se zabývá projektem typizovaného rodinného domu, který může být postaven kdekoli. Tento projekt prodá v tuzemsku zákazníkovi. Tento projekt nemá vazbu na žádný konkrétní pozemek ani stát. Plátce vystaví daňový doklad s DPH, plnění uvede na ř. 1 a do oddílu A4 (A5) kontrolního hlášení.

Příklad 11:

Plátce daně A poskytl plátci daně B komplex služeb, který zahrnoval skladovací službu, logistiku, evidenci skladovaného zboží, přičemž hlavním prvkem a cílem je požadavek na skladování a následné zajištění vyskladnění zboží jako plnění doplňkové. V daném případě nebyla určena žádná část skladovacího zařízení k výlučnému užívání příjemci služeb. Jedná se tedy o jediné nerozdělitelné plnění, které nepodléhá stanovení místa plnění podle § 10 ZDPH, jedná se o službu, kdy se stanoví místo plnění podle základního pravidla § 9 odst. 1 ZDPH. Pokud by příjemcem služby B byla osoba povinná k dani se sídlem v jiném členském státě, plátce A by vystavil daňový doklad bez DPH v režimu reverse charge. Místo plnění by se stanovilo ve státě sídla příjemce služby, plnění by uvedl na ř. 21 daňového přiznání a do souhrnného hlášení.

Příklad 12:

Plátce daně A poskytl plátci B k dispozici část svého skladovacího zařízení na dobu 4 měsíců, přičemž skladovací služba zahrnovala i služby logistické, udržování požadovaných tepelných podmínek ve skladu, evidenci daného zboží a další doplňkové služby. Cílem příjemce služby bylo využívat výlučně určitou část stavby po smluvenou dobu.

V daném případě se jedná o službu s místem plnění podle § 10 ZDPH, kde se skladovací zařízení nachází.

Příklad 13:

Osoba se sídlem v Polsku pronajala českému plátci buldozer, který bude používat při stavebních pracích na dálnici v Německu. V daném případě se jedná o nájem movité věci, tudíž se posoudí místo plnění podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 ZDPH. Pronajímatel nemá žádnou odpovědnost za to, jak bude český nájemce danou movitou věc využívat, není zde vazba na konkrétní nemovitou věc.

Upozornění: Pokud by s pronájmem buldozeru byl poskytnut polským dodavatelem i zaměstnanec obsluhující daný buldozer, mohlo by se jednat o službu, kdy za kvalitu práce na dálnici odpovídá polský poskytovatel. Pak by se jednalo o službu související s nemovitou věcí.

Příklad 14:

Právník, plátce DPH se sídlem v Praze, vyhotovil pro svého českého zákazníka kupní smlouvu, jejímž předmětem byl prodej části továrny v Benešově osobě povinné k dani se sídlem v Rakousku. V daném případě na základě takové smlouvy dochází k právní změně nemovité věci a místem plnění je místo, kde se nemovitost nachází, v ČR. Právník za své služby fakturuje s DPH v základní sazbě daně, plnění uvede na ř. 1 daňového přiznání a do kontrolního hlášení do oddílu A5 nebo A4, pokud je částka vyšší než 10 000 Kč.

Upozorníme také na stavební práce, kterými se do nemovité věci zabudují movité věci jako její součást, například okna, pohyblivá schodiště, pojezdové jeřáby v továrně, bez kterých by nemovitost neplnila svůj účel.

A naopak, vybourání oken, dveří, schodišť má vliv na znehodnocení nemovité věci, kterou by nešlo pro její účely plně užívat.

I v těchto případech se jedná o služby s místem plnění, kde se nachází nemovitá věc, na které se dané změny poskytují.

Příklad 15:

Plátce přijme zakázku zabudování oken do stavby nové administrativní budovy v Brně. Místo plnění je v tuzemsku, zakázka bude fakturována s DPH, protože zabudovaná okna se stávají součástí nemovité věci.

Příklad 16:

Plátce přijal zakázku vybourat stávající pohyblivý pás v obchodním domě. Jedná se o práce týkající se nemovité věci, protože bez pohyblivého pásu nemůže obchodní dům plně fungovat. Místo plnění je místo, kde se nemovitost nachází.

Místo plnění při poskytnutí přepravy osob (§ 10a ZDPH)

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

MP = místo plnění

Při přepravě osob není podstatné z tohoto pohledu, kdo tuto službu poskytuje, nebo pro koho je služba poskytnuta. Místo plnění je dáno místem, kde se výše definovaná přeprava uskutečňuje.

Je však nutno vzít v úvahu vazbu tohoto ustanovení na § 70 ZDPH v platném znění, který osvobozuje v tuzemsku přepravu osob a jejich zavazadel, pokud jde o přepravu osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou. Přitom je plátci zachován nárok na odpočet daně na vstupu.

Za služby přímo související s touto přepravou osob se považují zejména služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů. Tato přeprava je osvobozena, i v případě, že je prováděna osobami, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě, nebo zahraniční osobou povinnou k dani. Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu.

Příklad 17:

CZ plátce daně uskuteční pro jiného českého plátce přepravu osob při zájezdu z Brna do Rakouska.

Místo plnění je v místě, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. To znamená, že úsek přepravy z Brna na hranice s Rakouskem je podle § 70 ZDPH osvobozen od daně s nárokem na odpočet. Další úsek přepravy na území Rakouska se řídí legislativou tamního státu a tento úsek nepodléhá české dani.

CZ plátce bude tedy službu fakturovat bez české daně.

Je možno předpokládat, že v Rakousku mezinárodní přeprava osob osvobozena není, což je nutno zjistit v rakouském zákoně, stejně jako informaci o tom, která ze smluvních stran (přepravce nebo zákazník) zaplatí v Rakousku daň.

Příklad 18:

Plátce poskytuje nepravidelnou autobusovou přepravní službu v tuzemsku například při školních zájezdech. S účinností od 1. 1. 2024 uplatní sníženou sazbu daně 12 %.

Příklad č. 19:

Tuzemský dopravce uskutečňuje autobusovou přepravu osob na lince Praha–Paříž. Místem plnění pro úsek přepravy z Prahy po státní hranici je Česká republika, přeprava je v tuzemsku osvobozena od daně.

Místem plnění pro úsek státní hranice

Nahrávám...
Nahrávám...